民国时期 房地产税收制度的变革及特点

民国以来，随着中国经济的发展和西方财税理论在中国的广为传播，用现代税收制度取代封建赋税制度成为当时改革的潮流。这一时期房地产税收制度改革就是现代税收制度建设的重要内容之一。

一、民国时期房地产税收制度的变革

受政局变动影响，民国时期中国房地产税收制度的变革大体经历了以下三个时期：

(一)北京政府时期的房地产税收制度(1912-1927 年 )

1912 年1 月，中华民国成立后，北京政府于同年 3 月下令各省相继沿用前清旧税制。直到1927 年南京政府之前，中国基本上处于沿用和整顿旧税制与酝酿开征新税种的阶段。这一时期的房地产税收制度主要包括田赋 ( 由于田赋属于专对农地征收的一种赋税，不作为本文讨论的内容，下同 )和房税 ( 房捐 )。

民国初年，房税沿用清末旧制各省为政，名称不一。有鉴于此，北京政府财政部于 1914 年 3 月发布了《房税条例草案》14 条，旨在统一名称、规范征收。房税只对铺房和住房征收。计税依据为房屋租价，税率为：铺房 10%、住房 5%。此税由租户代缴，房主与住户各负担一半税款。1917 年3 月，经国务院决议通过《房捐章程》13 条，由财政部在北京试办房捐，铺房税率为租价的 5%，住房为租价的 3%。由房租的受益者或者房主负担，税负较前有所降低。

(二)国民政府前期的房地产税收制度(1928-1936 年 )

1927 年南京国民政府成立后至 1937 年 7 月抗日战争全面爆发的 10 年间，房产税收制度在原有基础上进行了初步改革。1928 年 12 月，为了征收土地税，国民政府中央政治局会议通过《土地法原则》，其中规定了土地税的计税依据、税率、减免和管理机构。据此，国民政府于 1930 年 6 月 30日公布《土地法》和《土地法施行法》，1935 年 4月5 日，又对《土地法》进行了修订，均就土地税的征收作出了规定。1936 年 2 月 22日，行政院公布《各省(市)地政施行程序大纲》，通令各省( 市 ) 依法办理土地登记。凡已经办理土地登记的地方应当规定地价并拟定税率，呈行政院核准后，征收地价税、土地增值税。这一时期，财政部还在部分地区征收临时性房租 ( 捐 )，在一些地区建立了新的房地产税制，试行了土地税，包括地价税、土地增值税和土地改良物税三种。

1. 地价税。此税是依土地价值征收的一种土地税。其纳税人为土地所有者，计税依据为土地价值 ( 不包括附着土地的改良物 )。土地价值依《土地法》①分为申报地价和估计地价。前者由纳税人申报，后者由地政机关核定。征收对象和税率分别为：市改良地为估价的 1% ～ 2%，市未改良地为估价的 1.5% ～ 3%，市荒地为估价的 3% ～ 10%；乡改良地为地价的1%，乡未改良地为地价的1.2% ～ 1.5%，乡荒地为地价的 1% ～ 10%。根据土地性质，采用上述差别税率，体现鼓励土地改良与实施荒地重税的政策。由于此税是依法定地价计税，在土地面积既定的情况下，征收具有普遍适用性，有利于实现政府稳定的财政收入。

2. 土地增值税。此税系向土地买卖、产权继承或者赠与而有增值的土地征收的一种土地税。纳税人为土地所有权的转移人、土地遗产继承或者土地无偿赠与的继承人和受赠人以及经法院判决取得的土地所有权人。土地增值税以土地增值部分为征收对象，未增值的土地不征税。计税依据为土地增值额，于土地所有权转移时或者不转移而经土地所有权登记后超过 15 年时征收一次。土地增值额的计算标准依据申报价与评估价、现价等因素确定。市地在其原地价的 15% 以内，乡地在其原地价的20% 以内，均不征土地增值税。但超过者要征税，税率分为三级：第一级，土地增值额是其原地价的50% 或者在 50% 以内者，征收其增值额的 20%；第二级，土地增值额超过其原地价的 50% 者，就其超过部分，征收其增值额的 40%；第三级，土地增值额超过其原地价的 300% 者，除照前款规定分别征收外，就其已超过 300% 部分完全征收。

3. 土地改良物税。此税系对附着于土地的建筑物和附着于土壤的农作物及改良物征收的一种土地税。所谓改良物是指土地定着物，分为建筑改良物和农作改良物。土地改良物税的纳税人为土地所有权人。市地改良物税依估价按年征税，最高税率不超过 5‰。乡地改良物不得征税；市地农作改良物可以由地方政府免予征税。根据《土地法》的规定，已经征收地价税的土地，应当征收土地增值税和土地改良物税；同时，征收土地税的地区将废止田赋和房税 ( 房捐 )。

( 三) 国民政府中后期的房地产税收制度(1937-1949 年 9 月 )

抗日战争全面爆发后，国民政府军事委员会于1937 年 9 月颁布《总动员计划大纲》，提出战时财政方针：“改进旧税，变更稽征方法，维持固有收入。举办新税，另辟战时特别财源。”随着战事的发展，军费剧增，政府采取了增税的措施。1943年 1 月 28 日国民政府公布了《财产租赁出卖所得税法》，规定将土地、房屋等 8 项纳入征税范围。1944 年 3 月 28 日，国民政府公布《战时征收土地税条例》，实行战时土地税政策，包括采用累进税率、征税不再分土地性质、免除土地税附加和实行滞纳金制度等。抗日战争胜利后，国民政府废止了《战时征收土地税条例》，随后又修订《土地法》，地价税、土地增值税和土地改良物税得到进一步修改和完善。期间，在未依《土地法》征收土地税的地区继续征收房捐，但房捐也曾多次被修改和调整。

1. 财产租赁出卖所得税。此税是战时为扩大所得税征税范围而开征的一种新税。纳税人为财产租赁、出卖的法人和个人。征税范围为土地、房屋、堆栈、码头、森林，矿场、舟车、机械的租赁所得和出卖所得。财产租赁所得税税率分为四级，第一级为应纳税所得额超过 3 000 元至 2.5 万元的，税率为 10%；第四级为应纳税所得额超过 10 万元以上的，税率为 5% ～ 80%( 即每增加 10 万元，就其超过额递加征税 5%，最高递进至80%)。财产出卖所得税税率分为十一级，农业用地：应纳税所得额超过 1 万元至 5 万元的，税率为 10%。其他财产：第一级为应纳税所得额超过 5 000 元至 5 万元的，税率 10%；第十一级为应纳税所得额超过200 万元以上的，税率为 50%。财产租赁所得未超过 3 000 元、财产出卖所得未超过 5 000 元和农业用地出卖所得未超过 1 万元，各级政府财产租赁所得或者出卖所得，教育、文化、公益事业财产租赁所得或者出卖所得全部用于各该事业的，可以免税。

2. 地价税。抗日战争期间，地价税最大的变化是：其一，税率由比例税率改成九级累进税率，并规定了累进起征点地价最低为 10 万元，最高为 20万元。其中，第一级未超过累进起点的地价，税率为1.5%；第九级地价超过累进起点4 000%以上者，税率为 5%。其二，严格减免税。各地减税或者免税须经财政部会同地政署呈行政院核准。抗日战争胜利后，国民政府对私有空地、私有荒地和无主地采取了加倍征收地价税的措施，促进土地的利用、改良或者归公。

3. 土地增值税。抗日战争期间，土地增值税的税率大幅提高，税率级数由抗日战争以前的三级调整为五级。抗日战争胜利后，土地增值税的税率有所降低，对产权没有转移的土地，其纳税期由 15年缩短为 10 年征收一次。

4. 土地改良物税。1946年4月9日，国民政府重新修订并公布《土地法》和《土地法施行法》，土地改良物税设专章列入《土地法》之中。1947年 3 月 23 日财政部、地政署公布《土地改良物税征收规则》。其中规定：土地改良物税的纳税人为土地改良物所有权人。但如果属于典权人，由典权人缴纳；外国人依条约承租房屋，由承租人缴纳；出租房屋所有权人不在当地的，由承租人代缴。税率分为营业用房屋，其最高税率不得超过法定价值的 1% 出租住宅用房屋，其最高税率不得超过法定价值的 0.5%。

5. 房 捐。1941 年 5月 21 日，经行政院核准，财政部公布施行《房捐征收通则》( 以下简称《通则》)，规定各地所订房捐章程与《通则》存在相抵触之处，应当依照《通则》加以修正。根据《通则》规定，各地所征房捐性质的款项，一律改称房捐。纳税人为房屋所有权人、典权人、承租人和转让人。征收范围包括各市县城镇，其居住户在500 户以上地区的房屋规定征收房捐，但乡村房屋免予征收。捐率按年计算，出租房屋最高不得超过其租价的 5%；自用房屋最高不得超过其房价的 5‰对未纳田赋或者地租的房屋基地，在土地赋税整理以前，可以适当提高房捐捐率，但不得超过规定捐率的一半。取消房捐附加，原有附加纳入正捐征收，且不得超过规定的最高捐率。上述《通则》实行后，初步统一了各省市的房捐政策。1943 年 3月 11 日国民政府公布《房捐条例》，重新规定房捐征收范围：包括市县所在地和其他商务繁盛地区，居住户在 300 户以上的地区的房屋规定征收房捐。捐率分为：出租营业用房，按其全年租金的 20%计征；自用住房按房屋现值 2% 计征；住家用房屋出租，按其全年租金 10% 计征；自用者按其房屋现值 1% 计征。政府机关和公私学校的自用房屋，损毁不堪的居住房可以免房捐；居民自住的房屋可以每户免税不超过 1 间。抗战胜利后，国民政府分别于 1946 年 12 月和 1947 年 11 月两次对《房捐条例》作了修订。第一次为“体恤民艰”和鼓励建房，降低了捐率，缩小了征收范围；第二次为增加地方收入，再次扩大征税范围，提高捐率，并将免税标准的确定权下放县 ( 市 )。同时，增加对空房加倍征收的条款，对新建住房实行免房捐一年的政策，以鼓励人民新建房屋，加快恢复城市建设。

二、民国时期房地产税收制度的特点—根据不同课税对象，实行差别对待第一，

从房捐设计看，居民自住房屋与营业用房屋或出租房屋，均采取了差别税率，实行营业用房捐率高于居民自住用房捐率的政策，以鼓励建设居民自住房屋，体现政府所期待的“居者有其屋”的意图。同时，房捐重点征收各市县城镇房屋，农村房屋则不征收。

第二，根据土地性质征收地价税。

依《土地法》规定，征收地价税的土地分为 6 种，即市改良地、市未改良地、市荒地、乡改良地、乡未改良地和荒地。税率呈现荒地高于改良地、市地高于乡地的情况，以期促进土地的改良和减轻乡地的税负。当然，差别的土地税收政策会带来土地管理的复杂化，但它比较符合合理负担的原则。抗日战争期间，为简化征管，国民政府取消了按照土地性质征收地价税的做法。但是，为了抑制土地投机，促进土地的合理利用，对空地、荒地和无主地采取了加倍征收地价税的重税政策，以加快土地的改良和利用。

第三，土地改良物税同样根据土地性质确定不

同的税率。具体征收对象分为营业用房屋、出租住宅房屋、自住房屋和农作改良物。其中，营业用房屋税率高于出租住宅房屋，自住房屋免税，农作改良物不征税，简陋和临时性的建筑改良物还可以免税或者减税。

三、民国时期房地产税收制度与实施存在的问题

( 一 ) 新旧税制长期并存，造成税负不公平

根据孙中山“平均地权”治税思想建立起的新的土地税制是一次重大的税制改革。但推行中却遇到了整理地籍迟缓、地方阻挠和政局多变等不利因素，阻碍了土地税作用的发挥，而未经土地法整理的广大地区仍按旧制执行，又引出新的税负不公平。如当时大多数都市已经开征土地增值税，然而广大乡村仍旧征收田赋。由于改革不能及时到位，税负不公平的问题在民国时期始终没有解决好。

( 二 ) 税制设计不合理，重复征税加重了纳税人的负担

为战时扩大中央财源，国民政府于 1943 年 1月 28 日明令开征财产租赁出卖所得税，立即引起社会普遍反对。因为此前各地已经依据《土地法》对土地和房屋征收了土地税，即使未依《土地法》整理的土地和房屋仍旧征收田赋、契税和房税 ( 捐 )，再征收财产租赁出卖所得税，出现了同为财产收益却要重复征税的问题。因此，在农村民众的坚决反对和抵制下，迫于社会舆论的压力，行政院于当年12 月 25 日令财政部暂缓征收此税。抗战结束后，财产租赁出卖所得税开始征收，重复征税加重了纳税人的负担。